La Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Tributaria ha emitido una nota en que pone de manifiesto los criterios adoptados en el marco de la comprobación de la deducción para evitar la doble imposición internacional jurídica aplicada por los obligados tributarios, que han sido confirmados en diversas instancias administrativas y judiciales.
Desde Miguel López International Lawyers hemos analizado esta nota informativa y resumimos a continuación su contenido.
Art.31 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) establece lo siguiente:
1.-Cuando en la base imponible del contribuyente se integren rentas positivas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón del gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto
b) El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio español
2.-El importe del impuesto satisfecho en el extranjero se incluirá en la renta a los efectos previstos en el apartado anterior e, igualmente, formará parte de la base imponible, aún cuando no fuese plenamente deducible.
3.-Cuando el contribuyente haya obtenido en el periodo impositivo varías rentas del extranjero, la deducción se realizará agrupando las procedentes de un mismo país salvo las rentas de establecimientos permanentes, que se computarán aisladamente por cada uno de éstos.
4.-La determinación de las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente se realizará de acuerdo con el apartado 5 del Art.22 LIS.
5.-Derogado.
6.-Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán deducirse en los periodos impositivos siguientes.
7.-El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las deducciones por doble imposición aplicadas o pendientes de aplicar prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho de su aplicación. Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar las deducciones cuya aplicación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil.
Tras este Art.31 de la LIS, vamos a enumerar los distintos puntos de esta nota referidos a rentas obtenidas sin establecimiento permanente en el país extranjero.
REQUISITOS PARA LA APLICACIÓN DE LA DOBLE IMPOSICIÓN
1.-Acreditar el pago efectivo de la retención en el otro Estado extranjero.
2.-La retención que aplique el otro Estado extranjero debe ser la que esté reflejada en el Convenio de Doble Imposición firmado entre España y ese Estado extranjero.
Solo puede ser deducible la retención pagada en el Estado extranjero, de la fuente que proceda legalmente según el Convenio de Doble Imposición. ( TRLIS y LIS Art.31.1.a )
La deducción no podrá ser superior del impuesto marcado en el Convenio de Doble Imposición. Si un Estado Extranjero retiene un importe superior al estipulado en el Convenio de Doble Imposición, solamente será deducible el importe limite marcado por dicho Convenio. En este caso la sociedad deberá exigir la devolución del exceso pagado en ese Estado extranjero.
Se debe de tener en cuenta:
1.-Si la renta obtenida en el Estado extranjero es objeto de retención aplicando el Convenio de Doble Imposición y además la naturaleza de la renta.
Es posible que una sociedad española obtenga una renta en un país extranjero y que lo considere como beneficio empresarial sin establecimiento permanente. Dicho tipo de renta está excluido de gravamen en los Convenios de Doble Imposición. Sin embargo el Estado extranjero, puede considerar dicho beneficio como canón, por ejemplo, y aplicar una retención.
En este caso, la Agencia Tributaría no admitirá la deducción de dicha retención, ya que entiende que proviene de un beneficio empresarial excluido de gravamén según los Convenios de Doble Imposición.
2.-El tipo de retención que aplique el Estado extranjero ha de ser el contemplado en el Convenio de Doble Imposición suscrito.
Debe de analizarse el Convenio de Doble Imposición. Al final del Convenio de Doble Imposición están el artículo concreto aplicable a la renta obtenida, así como las disposiciones contempladas en el Protocolo. Dichas disposiciones pueden reducir el tipo de retención, anularla o aplicar la cláusula de nación más favorecida.
3.-Límite de deducción.
Ver el punto 1 del Art.31 de la LIS, mencionado. Para calcular la cuota íntegra que correspondería pagar en España, se tiene que calcular la renta neta obtenida en el Estado extranjero. ( Ingresos brutos, menos los gastos necesarios para la obtención de dichos ingresos).
4.-No se debe de incluir la retención pagada en Estado extranjero, en los gastos deducibles.
Si se ha contabilizado el impuesto soportado en el otro Estado extranjero como gasto, deberemos realizar un ajuste positivo en el IS, por idéntico importe, aunque no se admita íntegramente la deducción de dicho impuesto en la cuota.
A partir de 2015, se puede considerar gasto deducible la parte del impuesto satisfecho que no se objeto de deducción en la cuota íntegra :
-si se corresponde a la realización de actividades económicas en el extranjero.
-si no puede ser objeto de deducción en la cuota, ya que sobrepasa el limite ( Punto 3).
Cualquier impuesto soportado que no se corresponda con el Convenio de Doble Imposición no se puede considerar gasto en la base imponible, o deducible en la cuota.
Javier Sanz de Acedo
Economista Asociado. Miguel López International Lawyers
Desde este enlace puede consultar la nota emitida por la Agencia Tributaria.
